Аудит грантових коштів: ISRS 4400 та ISAE 3000 для НУО і бізнесу

Аудит грантових коштів в Україні виконують у трьох різних форматах: узгоджені процедури за МССП 4400 (переглянутим), завдання з надання впевненості за МСЗНВ 3000 (переглянутим) або аудит фінансової звітності проєкту як аудит спеціального призначення чи аудит за стандартами GAGAS. Формат визначає грантовий договір донора. Для грантових контрактів ЄС на зовнішні дії Загальні умови (Annex II) прямо вимагають звіт про перевірку витрат за моделлю Annex VII — тобто узгоджені процедури, за яких практик повідомляє фактичні знахідки, а висновки про прийнятність витрат робить сам договірний орган.

Узгоджені процедури, впевненість чи аудит: три різні завдання

МССП 4400 (переглянутий) чинний для завдань з виконання узгоджених процедур, умови яких узгоджено 1 січня 2022 року або після цієї дати. Саме так його дату набрання чинності визначає офіційний український переклад, оприлюднений Міністерством фінансів України 24 листопада 2022 року разом з іншими новими та переглянутими стандартами. Суть завдання проста: практик виконує процедури, узгоджені із замовником, і повідомляє фактичні знахідки. Це не завдання з надання впевненості — практик не висловлює аудиторської думки і не надає впевненості. Типове технічне завдання ЄС формулює це прямо: перевіряльник витрат не має надавати аудиторську думку, а договірний орган самостійно оцінює повідомлені фактичні знахідки і робить із них власні висновки.

МСЗНВ 3000 (переглянутий) чинний для завдань з надання впевненості, звіт за якими датовано 15 грудня 2015 року або пізніше (п. 9), і охоплює два рівні впевненості — обґрунтовану та обмежену (п. 12(a)(i)). Практик зобов'язаний дотримуватися частин A і B Кодексу IESBA у частині, що стосується завдань з надання впевненості, або інших професійних чи законодавчих вимог, які є щонайменше настільки ж вимогливими (п. 20). Керівник завдання має бути членом фірми, яка застосовує МСКЯ 1 або щонайменше настільки ж вимогливі вимоги (п. 31(a)). Серед передумов завдання — прийнятність критеріїв, за якими готується інформація з предмета завдання (п. 24(b)(ii)). За обмеженої впевненості звіт має прямо зазначати, що виконані процедури відрізняються за характером і часом та є меншими за обсягом, ніж за обґрунтованої впевненості, і що отриманий рівень впевненості суттєво нижчий (п. 69(k)).

Важлива практична деталь: за узгоджених процедур незалежність практика самим стандартом не вимагається. Саме тому договірні органи ЄС додають її окремо. Типове технічне завдання на перевірку витрат прямо зазначає: попри те, що МССП 4400 не встановлює вимоги незалежності для узгоджених процедур, договірний орган вимагає, щоб перевіряльник витрат був незалежним і дотримувався вимог щодо незалежності Кодексу етики професійних бухгалтерів IESBA.

Коли донор вимагає перевірку: чинні пороги

Підстава виникає з договору, а не з норми закону. За Загальними умовами грантових контрактів ЄС для зовнішніх дій (Annex II, ст. 15.7) координатор зобов'язаний надати звіт про перевірку витрат: до будь-якого запиту на подальше передфінансування — для грантів понад 5 000 000 EUR, і до будь-якого фінального звіту — для грантів понад 100 000 EUR. Звіт має відповідати моделі Annex VII, а виконати його може лише аудитор, схвалений або обраний договірним органом і такий, що відповідає вимогам технічного завдання в Annex VII.

Horizon Europe працює за іншою логікою. Згідно з анотованою грантовою угодою ЄС сертифікат про фінансову звітність (CFS) потрібен, якщо запитаний внесок ЄС у витрати становить 430 000 EUR або більше; якщо бенефіціар, зобов'язаний подати CFS, його не подає, максимальний внесок ЄС обмежується сумою 429 999 EUR. Сам сертифікат ґрунтується на узгоджених процедурах у розумінні МССП 4400 (переглянутого), а видати його має кваліфікований незалежний зовнішній аудитор, що відповідає Директиві 2006/43/ЄС.

У США поріг Single Audit підвищено з 750 000 до 1 000 000 доларів: за 2 CFR 200.501 суб'єкт, який протягом свого фінансового року витратив 1 000 000 доларів або більше федеральних коштів, зобов'язаний пройти single audit або програмний аудит. Дата набрання чинності цієї редакції — 1 жовтня 2024 року.

Американська модель для іноземних організацій інша за суттю: USAID Financial Audit Guide for Foreign Organizations (часткова редакція від 11.10.2023) вимагає фінансового аудиту за Generally Accepted Government Auditing Standards (GAGAS, Yellow Book) — зі звітом про внутрішній контроль, звітом про дотримання вимог і переліком questioned costs. Поріг у цьому документі — 750 000 доларів витрачених федеральних коштів за фінансовий рік отримувача.

Українська правова рамка і вимоги до виконавця

За п. 7 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21.12.2017 № 2258-VIII (у редакції від 26.12.2025) аудиторські послуги — це аудит, огляд фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності, виконання завдань з іншого надання впевненості та інші професійні послуги, що надаються суб'єктами аудиторської діяльності відповідно до міжнародних стандартів аудиту. Отже, і узгоджені процедури, і завдання з надання впевненості лежать у полі регулювання цього Закону.

Ключове обмеження — у ч. 1 ст. 20: суб'єкти аудиторської діяльності можуть надавати аудиторські послуги лише після реєстрації у Реєстрі аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності. Держателем та адміністратором Реєстру є Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю (ОСНАД), який забезпечує його створення, функціонування та ведення (ч. 2 ст. 20). Реєстр є публічним, оприлюднюється і підтримується в актуальному стані на офіційному вебсайті ОСНАД, а реєстрова інформація відкрита і загальнодоступна з можливістю безоплатного цілодобового доступу (ч. 3 ст. 20).

Це має пряме практичне значення для донорів ЄС. Технічне завдання Annex VII вимагає, щоб перевіряльник витрат відповідав щонайменше одній з умов, і одна з них — реєстрація як статутного аудитора в публічному реєстрі органу суспільного нагляду третьої країни, за умови що цей реєстр підпадає під принципи суспільного нагляду, встановлені законодавством відповідної країни. Український Реєстр під адмініструванням ОСНАД саме цю умову і закриває. Інші альтернативні умови — членство у національній організації бухгалтерів чи аудиторів, що входить до IFAC, або реєстрація як статутного аудитора в реєстрі органу нагляду держави — члена ЄС.

Щодо системи управління якістю: МСУЯ 1 чинний з 15 грудня 2022 року, його український переклад Мінфін оприлюднив 24 листопада 2022 року разом з МСУЯ 2, МСА 220 та МССП 4400 (переглянутим). Водночас текст самого МСЗНВ 3000 (переглянутого) у п. 31(a) досі оперує посиланням на МСКЯ 1 — цю розбіжність варто мати на увазі, коли донорський шаблон вимагає заяви про систему контролю якості. Аудит фінансової звітності організації — окреме завдання з власним обсягом і власним звітом.

Що саме перевіряє практик за грантом ЄС

Предмет перевірки задано в самій ст. 15.7 Загальних умов: аудитор досліджує, чи є витрати, задекларовані бенефіціарами, і доходи проєкту реальними, точно облікованими та прийнятними за умовами контракту. При цьому звіт про перевірку витрат має покривати всі витрати, не охоплені жодним попереднім звітом про перевірку витрат.

Модель технічного завдання Annex VII (версія «серпень 2020») розкриває це в переліку процедур перевірки витрат, які виконуються, якщо вони не є нерелевантними для конкретного типу контракту:

• витрати понесені суб'єктом і стосуються саме його;
• витрати відображені в обліковій системі координатора, інших бенефіціарів та афілійованих осіб згідно із застосовними стандартами обліку та звичайною практикою обліку витрат;
• витрати понесені протягом контрактного періоду прийнятності (з винятками для фінальних звітів, перевірки витрат, аудиту та оцінювання);
• витрати передбачені контрактним бюджетом, бюджетні стелі не перевищено, суму віднесено до правильної статті фінансового звіту;
• витрати були необхідними для виконання контрактної діяльності, є обґрунтованими та відповідають принципу належного фінансового управління;
• витрати ідентифіковані та перевірювані: підтверджені достатньою документацією (рахунки, договори, замовлення, розрахункові листки, табелі робочого часу) і доказом оплати, а за розподілу витрат — перевірюваним ключем розподілу;
• дотримано контрактних вимог до закупівель, а також правил національності та походження;
• дотримано вимог податкового законодавства та законодавства про соціальне страхування (зокрема в частині податків роботодавця, пенсійних внесків і зборів соціального страхування);
• фінансова підтримка третім сторонам (суб-гранти) передбачена умовами контракту і не перевищує контрактних лімітів, а витрати третіх сторін відповідають вимогам прийнятності;
• інші вимоги прийнятності: мита й податки, що можуть бути відшкодовані (зокрема ПДВ), не включені до звіту; застосовано правильні валютні курси; резерв на непередбачені витрати сформовано за умовами контракту, а його використання санкціоновано договірним органом; непрямі витрати не перевищують максимального контрактного відсотка; внески в натуральній формі не включені до фінансового звіту; доходи проєкту розкриті та вирахувані із задекларованих витрат.

Це готовий чек-лист для самоперевірки ще до старту завдання. Окремо в анкеті контексту завдання практик збирає базову інформацію про контракт, зокрема про попередні аудиторські звіти: раніше дискваліфіковані витрати впливають на оцінку ризику і, відповідно, на обсяг нової перевірки.

Вибірка, суттєвість і ризик

Модель ToR Annex VII версії «серпень 2020» побудована навколо ризик-орієнтованої вибірки. Перевіряльник оцінює притаманні ризики того, що фінансовий звіт ненадійний, що витрати понесені не відповідно до контрактних умов, що доходи не вирахувані, а також ризик шахрайства та порушень. Оцінка ризику визначає розмір і структуру вибірки, а її результат має бути чітко описаний у звіті про перевірку.

Для визначення того, що є суттєвим викривленням або помилкою в цілому, ToR цієї версії встановлює поріг суттєвості 2% від загальної суми валових задекларованих витрат із рівнем довіри 95%. Зв'язок між оцінкою ризику та розміром і складом вибірки, а також метод вибірки (статистичний чи нестатистичний) також мають бути прямо описані у звіті.

Склад звіту і строки

Використання шаблону звіту про перевірку витрат, включно з доданими таблицями, є обов'язковим. Якщо перевірка охоплює фінансові звіти за різними контрактами, для кожного контракту готується окремий звіт. Звіт подається англійською мовою. До нього обов'язково додаються таблиця транзакцій і таблиця помилок — обидві у форматі Excel. Звіт має містити всі фінансові знахідки перевіряльника незалежно від суми, а опис кожної знахідки — застосований критерій (наприклад, конкретну статтю Загальних умов контракту), факти та аналіз перевіряльника. Зміни у фінансових знахідках між драфтом і фінальним звітом, що виникли внаслідок процедури консультацій, мають бути показані чітко й послідовно.

Строки за цією ж моделлю ToR: польова робота або кабінетний огляд починається якнайшвидше і не пізніше ніж через 15 календарних днів після підписання договору на перевірку або дати надання фінансового звіту разом із підтвердними документами. Драфт звіту перевіряльник подає координатору протягом 10 робочих днів після завершення польової роботи; коментарі координатора очікуються протягом 10 робочих днів; фінальний звіт надається протягом 5 робочих днів з дати отримання коментарів. Субпідряд без попереднього письмового дозволу координатора заборонений.

В американській моделі логіка інша: отримувач подає фінальні аудиторські звіти профільному підрозділу USAID протягом 30 днів після отримання звіту від аудиторської фірми, але не пізніше ніж через дев'ять місяців після завершення періоду, що перевірявся.

Строки зберігання документів за грантами ЄС задано у ст. 16.7 Загальних умов: бенефіціари зберігають усі записи, облікові та підтвердні документи, пов'язані з контрактом, протягом п'яти років після виплати залишку і протягом трьох років — для грантів, що не перевищують 60 000 EUR, і в будь-якому разі до завершення будь-якого триваючого аудиту, перевірки, апеляції, судового спору чи стягнення за вимогою.

Типові знахідки, через які донор не визнає витрати

За річним звітом Європейської рахункової палати за 2024 фінансовий рік оцінений рівень помилок у видатках ЄС становив 3,6% (проти 5,6% у 2023 році та 4,2% у 2022-му). Основні типи кількісно оцінених помилок — неприйнятні витрати та проєкти, порушення процедур публічних закупівель і відсутність суттєвих підтвердних документів; окремою категорією серйозних помилок Палата виділяє порушення у публічних закупівлях, процедурах надання грантів і правилах державної допомоги.

У дослідницьких програмах картина ще конкретніша. Палата виявила кількісно оцінені помилки в 26 зі 99 перевірених дослідницьких транзакцій, а помилки, пов'язані з витратами на персонал — найбільшою статтею у більшості дослідницьких проєктів, — у 24 зі 99 транзакцій. Серед інших кількісно оцінених помилок Палата називає декларування ПДВ, що підлягає вирахуванню, неприйнятні внутрішньо виставлені товари й послуги, витрати, понесені після звітного періоду, що перевірявся, відсутні підтвердні документи та застосування неправильних валютних курсів.

В українській практиці ті самі ризики виглядають як конкретні дефекти документообігу, і майже всі вони лягають рівно на процедури з переліку вище: відсутні або формально заповнені табелі робочого часу, немає документа, який обґрунтовує ключ розподілу фонду оплати праці між проєктами, застосований не той валютний курс, який передбачено договором, акти на послуги без опису фактичного результату, закупівлі без передбаченої контрактом процедури. Більшість цих ризиків знімається до початку завдання — на рівні бухгалтерського обліку та внутрішніх процедур організації.

Податкові наслідки в Україні та режим МТД

Для неприбуткової організації ціна помилки подвійна. За пп. 133.4.3 ПКУ в разі недотримання вимог п. 133.4 неприбуткова організація зобов'язана подати у строк, визначений для місячного податкового (звітного) періоду, звіт про використання доходів (прибутків) за період з початку року по останній день місяця, у якому вчинено порушення, та зазначити і сплатити суму самостійно нарахованого податкового зобов'язання з податку на прибуток. Зобов'язання розраховується виходячи із суми операцій нецільового використання активів, а сама організація виключається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій і вважається платником податку на прибуток з першого дня місяця, наступного за місяцем порушення.

За пп. 133.4.4 ПКУ встановлення контролюючим органом факту використання доходів неприбуткової організації для цілей інших, ніж передбачені пп. 133.4.2, є підставою для виключення організації з Реєстру неприбуткових установ та організацій і нарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток, штрафних санкцій і пені. Причому нараховуються вони починаючи з першого числа місяця, у якому вчинено таке порушення.

Окремо змінився режим міжнародної технічної допомоги. Порядок, затверджений постановою КМУ від 15.02.2002 № 153, діє в редакції від 20.05.2026 зі змінами, внесеними постановою КМУ від 13.05.2026 № 614. Запроваджено поняття «учасник закупівлі» — будь-яка особа, що має письмову угоду із субпідрядником і забезпечує закупівлю та ввезення на митну територію України товарів для реципієнта за кошти МТД. Оновлено вимоги до моніторингу: виконавець подає до Секретаріату Кабінету Міністрів України до 30 липня звітного року результати піврічного моніторингу та до 30 січня наступного року — результати річного моніторингу, складені за формою згідно з додатком 11 до Порядку; за тією ж формою подаються й результати заключного моніторингу.

Наслідок для пільг прямий. Державна реєстрація проєкту є підставою для реалізації права на відповідні пільги, привілеї та імунітети, а план закупівлі товарів, робіт і послуг за формою згідно з додатком 5 подається саме тоді, коли виникає потреба в реалізації права на податкові пільги, передбачені законодавством і міжнародними договорами України. Якщо ж реципієнт, бенефіціар або виконавець не подають документи моніторингу, впровадження проєкту вважається незадовільним: Секретаріат Кабінету Міністрів України у 10-денний строк письмово інформує партнера з розвитку і порушує перед ним питання про зупинення реалізації проєкту до отримання відповідних документів. Цю ділянку доцільно перевіряти разом із податковим аудитом компанії.

Часті запитання

Чим відрізняється ISRS 4400 від ISAE 3000?

За МССП 4400 практик виконує узгоджені процедури і повідомляє фактичні знахідки, не висловлюючи аудиторської думки і не надаючи впевненості; висновки з цих знахідок робить сам замовник або договірний орган. За МСЗНВ 3000 практик надає обґрунтовану або обмежену впевненість (п. 12(a)(i)). Незалежність за узгоджених процедур самим стандартом не вимагається і додається окремою вимогою донора, тоді як за МСЗНВ 3000 практик зобов'язаний дотримуватися Кодексу IESBA щодо завдань з надання впевненості або щонайменше настільки ж вимогливих вимог (п. 20).

Чи обов'язковий аудит для громадської організації в Україні?

Обов'язковий аудит фінансової звітності за Законом № 2258-VIII стосується суб'єктів, які відповідно до законодавства зобов'язані оприлюднити або надати таку звітність користувачам разом з аудиторським звітом. Для перевірки грантових витрат підстава зазвичай виникає з грантового договору донора: наприклад, для грантових контрактів ЄС на зовнішні дії її встановлює ст. 15.7 Загальних умов. Тому читати треба Загальні умови контракту і технічне завдання.

З якої суми гранту ЄС потрібен аудит витрат?

За Annex II Загальних умов грантових контрактів ЄС (ст. 15.7) звіт про перевірку витрат обов'язковий до будь-якого фінального звіту для грантів понад 100 000 EUR і до будь-якого запиту на подальше передфінансування для грантів понад 5 000 000 EUR. Для Horizon Europe діє окремий механізм: сертифікат про фінансову звітність (CFS) потрібен, якщо запитаний внесок ЄС у витрати становить 430 000 EUR або більше.

Хто має право проводити аудит грантових коштів в Україні?

Лише суб'єкт аудиторської діяльності, зареєстрований у Реєстрі аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності: за ч. 1 ст. 20 Закону № 2258-VIII аудиторські послуги можна надавати лише після реєстрації в Реєстрі. Держателем та адміністратором публічного Реєстру є Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю (ОСНАД), і саме реєстрація в реєстрі органу суспільного нагляду третьої країни є однією з умов, які технічне завдання Annex VII висуває до перевіряльника витрат.

Скільки часу займає перевірка витрат за грантом ЄС?

За моделлю ToR Annex VII версії «серпень 2020» польова робота або кабінетний огляд починається не пізніше ніж через 15 календарних днів після підписання договору на перевірку або дати надання фінансового звіту. Драфт звіту подається протягом 10 робочих днів після завершення польової роботи, коментарі координатора очікуються протягом 10 робочих днів, фінальний звіт надається протягом 5 робочих днів з дати отримання коментарів.

Що робити, якщо донор не визнав частину витрат?

Спершу треба зіставити формулювання знахідки з критерієм, на який послався практик, — статтею Загальних умов чи пунктом бюджету, — і перевірити, чи не усувається дефект наданням документа, який існував, але не потрапив до вибірки. Саме для цього шаблон звіту вимагає описувати критерій, факти та аналіз за кожною знахідкою. Якщо витрати дискваліфіковані остаточно, для неприбуткової організації спрацьовує ланцюжок пп. 133.4.3–133.4.4 ПКУ.

Якщо ваша організація готується до перевірки витрат за грантом, ми допоможемо звірити вимоги донора зі стандартом і оцінити готовність документації — почати можна з консультації.