Аудит грантовых средств: ISRS 4400 и ISAE 3000 для НПО и бизнеса

Аудит грантовых средств выполняют в разных форматах, и формат задаёт договор донора. Для грантовых контрактов ЕС на внешние действия это проверка расходов по модели Annex VII, построенная на стандарте согласованных процедур ISRS 4400. Там, где донору нужен вывод с уверенностью, применяется ISAE 3000 (пересмотренный). В системе федеральных наград США действует Single Audit по правилам 2 CFR часть 200 и стандартам GAGAS. Это три разных задания с разным результатом, и подменять одно другим нельзя.

Согласованные процедуры, уверенность или аудит: три разных задания

ISRS 4400 (пересмотренный) действует для заданий по согласованным процедурам, условия которых согласованы 1 января 2022 года или позднее (п. 11). Цели практика — согласовать с заказчиком процедуры, выполнить их и сообщить выполненные процедуры и связанные с ними находки (п. 12). Отчёт обязательно содержит прямое утверждение, что задание не является заданием по предоставлению уверенности и практик не выражает мнение или вывод с уверенностью (п. 30(i)), а также заявление о том, что практик не делает заявлений об уместности самих согласованных процедур (п. 30(h)).

ISAE 3000 (пересмотренный) действует для заданий по предоставлению уверенности, отчёт по которым датирован 15 декабря 2015 года или позднее (п. 9), и различает два уровня уверенности — обоснованную и ограниченную (п. 12(a)(i)). Практик обязан соблюдать части A и B Кодекса IESBA, относящиеся к заданиям с уверенностью, либо иные требования, не менее строгие (п. 20). Руководитель задания должен быть членом фирмы, которая применяет ISQC 1 или не менее строгие требования (п. 31(a)). До принятия задания проверяются предпосылки, в том числе пригодность критериев — их релевантность, полнота, надёжность, нейтральность и понятность (п. 24). При ограниченной уверенности в отчёте прямо указывается, что выполненные процедуры отличаются по характеру и срокам и меньше по объёму, чем при обоснованной уверенности, а полученный уровень уверенности существенно ниже (п. 69(k)).

Кодекс IESBA не содержит требований к независимости для заданий по согласованным процедурам (п. A15 ISRS 4400) — именно поэтому донор добавляет независимость в техническое задание отдельно. Если требований к независимости нет, это прямо указывается в отчёте; если они есть или практик согласился их соблюдать — в отчёте приводятся конкретные требования, которые соблюдены (п. 30(l)).

Когда донор требует проверку: действующие пороги

Основание возникает из договора. По Общим условиям, применяемым к финансируемым Европейским Союзом грантовым контрактам на внешние действия (Annex II, ст. 15.7), координатор обязан предоставить отчёт о проверке расходов: к любому запросу на последующее предфинансирование — если грант превышает 5 000 000 EUR, и к любому финальному отчёту — если грант превышает 100 000 EUR. Отчёт должен соответствовать модели Annex VII, а выполняет его аудитор, одобренный или выбранный договорным органом и отвечающий требованиям технического задания Annex VII.

В Horizon Europe действует другой механизм. По ст. 24.2 типового грантового соглашения бенефициар предоставляет сертификат о финансовой отчётности (CFS), если достигнут порог, указанный в Data Sheet: стандартный порог — запрошенный взнос ЕС в расходы от 430 000 EUR на уровне бенефициара; для бенефициаров, прошедших systems and process audit, порог повышен до 725 000 EUR. Сертификат составляется по шаблону, опубликованному на портале, и выдаётся квалифицированным внешним аудитором, который независим и соответствует Директиве 2006/43/ЕС (для публичных органов — компетентным независимым публичным должностным лицом).

В США порог Single Audit установлен в 2 CFR 200.501: субъект, израсходовавший 1 000 000 USD и более федеральных наград за свой финансовый год, обязан пройти single audit либо program-specific audit; при расходах менее 1 000 000 USD субъект освобождён от федеральных аудиторских требований. Порог был повышен с 750 000 USD до 1 000 000 USD итоговым руководством OMB «Guidance for Federal Financial Assistance», опубликованным 22 апреля 2024 года; дата вступления в силу итогового руководства — 1 октября 2024 года. Аудит проводится по GAGAS (2 CFR 200.514(a)), а известные questioned costs свыше 25 000 USD по типу требования соответствия для major program отражаются в перечне находок (2 CFR 200.516).

Украинская правовая рамка и требования к исполнителю

По п. 7 ч. 1 ст. 1 Закона Украины «Об аудите финансовой отчётности и аудиторской деятельности» от 21.12.2017 № 2258-VIII (редакция от 26.12.2025) аудиторские услуги — это аудит, обзор финансовой отчётности, консолидированной финансовой отчётности, выполнение заданий по иному предоставлению уверенности и другие профессиональные услуги, которые предоставляются субъектами аудиторской деятельности в соответствии с международными стандартами аудита, стандартами аудита Великобритании или США. Отсюда следует практический вывод: и согласованные процедуры, и задания по предоставлению уверенности предоставляет субъект аудиторской деятельности, а по ч. 1 ст. 20 закона субъекты аудиторской деятельности могут предоставлять аудиторские услуги только после регистрации в Реестре.

Важная деталь, в которой часто ошибаются: держателем и администратором Реестра аудиторов и субъектов аудиторской деятельности является Орган общественного надзора за аудиторской деятельностью — он обеспечивает создание, функционирование и ведение Реестра (ч. 2 ст. 20). Реестр публичный, обнародуется и поддерживается в актуальном состоянии на официальном веб-сайте Органа общественного надзора, а реестровая информация открыта и общедоступна с бесплатным круглосуточным доступом (ч. 3 ст. 20).

Это прямо закрывает одно из требований ЕС. По разделу 4 технического задания Annex VII исполнитель проверки подтверждает соответствие хотя бы одному из условий: он член национальной бухгалтерской или аудиторской организации, входящей в IFAC; либо член национальной организации вне IFAC, но обязуется выполнить проверку по стандартам и этике IFAC; либо зарегистрирован как уставный аудитор в публичном реестре органа общественного надзора страны — члена ЕС по принципам Директивы 2006/43/ЕС; либо зарегистрирован как уставный аудитор в публичном реестре органа общественного надзора третьей страны, если этот реестр подчинён принципам общественного надзора, установленным законодательством соответствующей страны. Отдельно раздел 3 Annex VII оговаривает: хотя ISRS 4400 не требует независимости для согласованных процедур, координатор требует, чтобы исполнитель был независим и соблюдал требования независимости Кодекса этики IFAC. Аудит финансовой отчётности организации — отдельное задание со своим объёмом.

Что именно проверяет практик по гранту ЕС

Предмет проверки задан в Annex II, ст. 15.7: аудитор исследует, являются ли расходы, задекларированные бенефициарами, и доходы действия реальными, точно учтёнными и приемлемыми по условиям контракта. Отчёт о проверке расходов должен покрывать все расходы, не охваченные ни одним предыдущим отчётом о проверке расходов. В техническом задании Annex VII (версия «август 2020») проверочные процедуры сгруппированы так:

• расходы понесены субъектом и относятся к нему;
• расходы отражены в системе бухгалтерского учёта координатора, других бенефициаров и аффилированных субъектов согласно применимым стандартам учёта и обычной практике учёта затрат;
• расходы понесены в течение контрактного периода приемлемости, с оговорёнными исключениями для финальной отчётности, проверки расходов, аудита и оценки;
• расходы предусмотрены контрактным бюджетом, бюджетные потолки не превышены, расход отнесён на правильную статью финансового отчёта;
• расходы необходимы для выполнения контрактной деятельности, разумны, обоснованы и отвечают принципу надлежащего финансового управления;
• расходы идентифицируемы и проверяемы: подтверждены достаточной первичкой (счета, договоры, заказы, расчётные листки, табели) и доказательствами оплаты, а при распределении затрат — проверяемым ключом распределения;
• соблюдены контрактные требования по закупкам, а также правила национальности и происхождения;
• соблюдены требования применимого налогового и социального законодательства (например, в части налогов работодателя, пенсионных и социальных взносов);
• финансовая поддержка третьим сторонам (суб-гранты) предусмотрена контрактом, не превышает лимиты, а расходы третьих сторон отвечают тем же критериям приемлемости;
• прочие требования приемлемости: невозмещаемость включённых в отчёт налогов и сборов, в том числе НДС; корректные валютные курсы; резерв на непредвиденные расходы, созданный по условиям контракта и использованный с разрешения договорного органа; косвенные расходы в пределах контрактного процента; взносы в натуральной форме; доходы, раскрытые и вычтенные из задекларированных расходов.

Выборка строится на риск-ориентированном подходе: практик оценивает присущий риск и риск контроля, чтобы определить размер и структуру выборки, а для определения существенного искажения применяет порог существенности 2% от общей суммы валовых задекларированных расходов с доверительной вероятностью 95%. Связь между оценкой риска, размером и составом выборки и методом выборки должна быть прямо описана в отчёте.

Отдельно стоит держать в голове бюджетную дисциплину. По ст. 9.4 Общих условий координатор может самостоятельно изменить бюджет и лишь уведомить договорный орган, если изменение не влияет на ожидаемые результаты действия, а финансовый эффект ограничен переносом между статьями внутри одной основной бюджетной статьи либо переносом между основными статьями в пределах 25% первоначальной суммы по каждой затронутой основной статье приемлемых расходов. Этот способ не применяется к статьям косвенных расходов, резерва на непредвиденные расходы, взносов в натуральной форме и упрощённых вариантов затрат. Кроме того, в Annex 1 к техническому заданию есть отдельный раздел E о предыдущих проверках, аудитах и мониторинге: практик спрашивает, сколько ранее поданных финансовых отчётов уже проверялось и охватывали ли иные проверки объём текущей.

Состав отчёта и сроки

Пункт 30 ISRS 4400 (пересмотренного) содержит закрытый перечень обязательных элементов отчёта от (a) до (q): название, прямо указывающее, что это отчёт о согласованных процедурах; адресат; идентификация предмета; идентификация цели отчёта и заявление о его непригодности для другой цели; описание сути задания; при необходимости — ответственная сторона; заявление о выполнении задания по ISRS 4400 (пересмотренному); заявления об уместности процедур, об отсутствии уверенности и о том, что дополнительные процедуры могли бы выявить иные вопросы; заявление о соблюдении этических требований Кодекса IESBA; заявление о независимости; заявление о применении фирмой ISQC 1 или не менее строгих требований; описание характера и объёма каждой процедуры; находки по каждой процедуре с детализацией исключений; подпись практика и дата.

Шаблон ЕС добавляет собственные требования. Использование шаблона отчёта о проверке расходов из Annex 3 технического задания, включая приложенные таблицы, обязательно; отчёт подаётся на английском языке; таблица транзакций и таблица ошибок предоставляются файлами Excel. В отчёт включаются все финансовые находки независимо от суммы, а описание находки содержит применённый критерий (например, статью Общих условий контракта), факты и анализ исполнителя. Изменения находок между черновым и финальным отчётом, возникшие в ходе консультационной процедуры, отражаются последовательно и явно. Субподряд без предварительного письменного разрешения координатора запрещён.

Сроки в техническом задании расписаны жёстко. Полевая работа или кабинетная проверка начинается как можно раньше и не позднее 15 календарных дней после подписания договора на проверку либо даты предоставления финансового отчёта с подтверждающими документами. В течение 10 рабочих дней после завершения полевой работы исполнитель подаёт координатору черновой отчёт, комментарии координатора ожидаются в течение 10 рабочих дней, и после истечения этого срока исполнитель предоставляет финальный отчёт в течение 5 рабочих дней с даты получения комментариев. Документы по грантовым контрактам ЕС хранятся пять лет после выплаты остатка и три года — для грантов, не превышающих 60 000 EUR, и в любом случае до завершения текущего аудита, проверки, апелляции, судебного спора или взыскания (Annex II, ст. 16.7).

Типичные находки, из-за которых донор не признаёт расходы

По годовому отчёту Европейской счётной палаты за 2024 финансовый год оценённый уровень ошибок в расходах ЕС составил 3,6% против 5,6% за 2023 год. В той части аудиторской совокупности, которая затронута существенной ошибкой, крупнейшим источником остались ошибки приемлемости — 64% (2023: 53%). Внутри них неприемлемые проекты или бенефициары дали 17%, расходы, которые не были понесены или не связаны с проектом, — 15%, неприемлемые прямые расходы на персонал и прочие прямые расходы — 10%. Нарушения правил публичных закупок, процедур присуждения грантов и правил государственной помощи дали 16% (2023: 31%), а платежи, по которым не предоставлена существенная подтверждающая документация, — 9% (2023: 13%). В исследовательских программах ошибки, связанные с расходами на персонал, найдены в 24 из 99 проверенных исследовательских транзакций, то есть в 24% случаев.

Для организации это переводится в конкретный список того, что надо привести в порядок до начала задания, и список этот прямо следует из процедур Annex VII: подтверждающая первичка и доказательства оплаты по каждой транзакции выборки, проверяемый ключ распределения там, где расходы делятся между проектами, корректные валютные курсы, соблюдение контрактных требований по закупкам, соблюдение требований налогового и социального законодательства по расходам на персонал, отнесение расхода на правильную бюджетную статью и корректный учёт возмещаемого НДС. Большинство этих рисков снимается на уровне бухгалтерского учёта и внутренних процедур, а не в ходе самой проверки.

Налоговые последствия в Украине и режим МТП

Для неприбыльной организации цена ошибки двойная. По пп. 133.4.3 НКУ при несоблюдении требований п. 133.4 организация обязана подать в срок, установленный для месячного налогового (отчётного) периода, отчёт об использовании доходов неприбыльной организации за период с начала года по последний день месяца, в котором совершено нарушение, а также указать и уплатить сумму самостоятельно начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль; обязательство рассчитывается исходя из суммы операции нецелевого использования активов. Такая организация исключается контролирующим органом из Реестра неприбыльных учреждений и организаций и считается плательщиком налога на прибыль с первого дня месяца, следующего за месяцем нарушения, с обязанностью ежеквартально подавать декларацию и финансовую отчётность до конца отчётного года.

Отдельная норма — пп. 133.4.4 НКУ: установление контролирующим органом факта использования доходов неприбыльной организации на цели, иные чем предусмотрены пп. 133.4.2, является основанием для исключения из Реестра неприбыльных учреждений и организаций и начисления налогового обязательства по налогу на прибыль, штрафных санкций и пени, причём начисляются они начиная с первого числа месяца, в котором совершено нарушение.

Изменился и режим международной технической помощи. Порядок привлечения, использования и мониторинга международной технической помощи, утверждённый постановлением КМУ от 15.02.2002 № 153, действует в редакции от 20.05.2026 с изменениями по постановлению КМУ от 13.05.2026 № 614. Введено понятие «участник закупки» — любое лицо, резидент или нерезидент, которое имеет письменное соглашение с субподрядчиком и обеспечивает закупку и ввоз на таможенную территорию Украины товаров для реципиента за счёт средств международной технической помощи. Для текущего мониторинга исполнитель подаёт в Секретариат Кабинета Министров результаты полугодового мониторинга до 30 июля отчётного года и результаты годового мониторинга до 30 января следующего года по форме приложения 11 к Порядку. Если документы не поданы, внедрение проекта считается неудовлетворительным, Секретариат в 10-дневный срок письменно информирует партнёра по развитию и ставит вопрос о приостановке реализации проекта; в период приостановки реализация права на льготы, привилегии и иммунитеты невозможна, и Секретариат в 15-дневный срок информирует об этом Гостаможслужбу и ГНС.

Связь с налогами прямая. По п. 197.11 НКУ освобождаются от налогообложения операции по поставке товаров и услуг на таможенной территории Украины и ввозу товаров как международной технической помощи, а также поставке товаров и услуг и ввозу товаров, которые финансируются за счёт международной технической помощи, предоставляемой согласно международным договорам Украины. При этом по п. 23 Порядка № 153 именно Секретариат Кабинета Министров в пятидневный срок после регистрации или перерегистрации проекта направляет ГНС и Гостаможслужбе копию регистрационной карточки проекта и копию плана закупки — для информирования о наличии налоговых льгот. Поэтому регистрационная карточка и актуальный план закупки — это условие реализации льготы, и этот участок целесообразно проверять вместе с налоговым аудитом компании.

Часто задаваемые вопросы

Чем отличается ISRS 4400 от ISAE 3000?

По ISRS 4400 (пересмотренному) практик выполняет согласованные процедуры и сообщает фактические находки, прямо указывая в отчёте, что задание не является заданием по предоставлению уверенности и он не выражает мнение или вывод с уверенностью (п. 30(i)). По ISAE 3000 (пересмотренному) практик предоставляет обоснованную или ограниченную уверенность (п. 12(a)(i)) и выражает вывод (п. 69(l)). Независимость по ISRS 4400 стандартом не требуется, поскольку Кодекс IESBA не содержит таких требований для согласованных процедур (п. A15), а по ISAE 3000 соблюдение частей A и B Кодекса IESBA обязательно (п. 20).

Из чего возникает обязанность проверки грантовых расходов?

Из грантового договора донора, а не из общего требования законодательства. Например, по Annex II Общих условий грантовых контрактов ЕС (ст. 15.7) координатор обязан предоставить отчёт о проверке расходов, а по ст. 24.2 типового грантового соглашения Horizon Europe бенефициар предоставляет сертификат о финансовой отчётности при достижении порога, указанного в Data Sheet. Поэтому читать нужно Общие условия конкретного контракта и техническое задание.

С какой суммы гранта ЕС нужна проверка расходов?

По Annex II Общих условий грантовых контрактов ЕС на внешние действия (ст. 15.7) отчёт о проверке расходов обязателен к любому финальному отчёту, если грант превышает 100 000 EUR, и к любому запросу на последующее предфинансирование, если грант превышает 5 000 000 EUR. Для Horizon Europe действует отдельный порог: стандартный порог сертификата о финансовой отчётности — запрошенный взнос ЕС в расходы от 430 000 EUR, а для бенефициаров с systems and process audit — от 725 000 EUR.

Кто имеет право проводить аудит грантовых средств в Украине?

Субъект аудиторской деятельности, зарегистрированный в Реестре аудиторов и субъектов аудиторской деятельности: по ч. 1 ст. 20 Закона № 2258-VIII (редакция от 26.12.2025) аудиторские услуги можно предоставлять только после регистрации в Реестре, а по п. 7 ч. 1 ст. 1 к аудиторским услугам отнесены в том числе задания по иному предоставлению уверенности и другие профессиональные услуги по международным стандартам аудита. Держателем и администратором Реестра является Орган общественного надзора за аудиторской деятельностью, и Реестр публичный (ч. 2 и ч. 3 ст. 20).

Сколько времени занимает проверка расходов по гранту ЕС?

По техническому заданию Annex VII (версия «август 2020») полевая работа или кабинетная проверка начинается не позднее 15 календарных дней после подписания договора на проверку либо даты предоставления финансового отчёта. Черновой отчёт подаётся в течение 10 рабочих дней после завершения полевой работы, комментарии координатора ожидаются 10 рабочих дней, а финальный отчёт предоставляется в течение 5 рабочих дней с даты получения комментариев.

Что делать, если донор не признал часть расходов?

Сначала сопоставить формулировку находки с критерием, на который сослался исполнитель: описание находки в отчёте по Annex VII содержит применённый критерий, факты и анализ, поэтому спор всегда предметный. Дальше нужно проверить, не устраняется ли дефект предоставлением документа, который существовал, но не попал в выборку, — изменения находок между черновым и финальным отчётом отражаются в отчёте отдельно. Если расходы дисквалифицированы окончательно, для неприбыльной организации срабатывает цепочка пп. 133.4.3–133.4.4 НКУ.

Если ваша организация готовится к проверке расходов по гранту, мы поможем сверить требования донора со стандартом и оценить готовность документации — начать можно с консультации.